钟春标主任，东莞常平律师,现执业于广东常正律师事务所，法律功底扎实，执业经验丰富，秉承着“专心、专注、专业”的理念，承办每一项法律事务、每一个案件。所办理的案件获得当事人的高度肯定。在工作中一直坚持恪守诚信、维护正义的信念，全心全意为客户提供优质高效的法律服务。
企业所得税的税前扣除项目
总原则
1.企业“实际发生”的与取得收入“有关的、合理的”支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
2.禁止扣除项目
向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;
企业所得税税款;
税收滞纳金;
罚金、罚款和被没收财物的损失;
超过规定标准的捐赠支出;
企业发生的与生产经营活动无关的各种“非广告性质的”赞助支出;
未经核定的准备金支出;
企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息;
企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除;
企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
具体规定
1.成本
企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费，允许在企业所得税税前扣除。
2.费用
企业发生的合理工资薪金支出，准予扣除。
工资薪金，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。
“三费”
①企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。
②企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。
③除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
业务招待费支出
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰。
销售收入包括销售货物收入、劳务收入、特许权使用费收入、租金收入、视同销售收入等，即会计核算中的“主营业务收入”和“其他业务收入”，但不包括营业外收入、投资收益和转让财产收入。
广告费和业务宣传费
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
租赁费
①以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;
甲企业2012年9月1日，以经营租赁方式租入固定资产使用，租期1年，支付全部租金24万元。计算当年该企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用=24÷12×4=8。
②以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
3.税金
纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税以及发生的房产税、车船税、土地使用税、印花税、教育费附加等产品销售税金及附加，准予税前扣除。
企业“已经计入管理费用”中扣除的税金，不再作为税金单独扣除。
企业缴纳的增值税和企业所得税，不在扣除之列。
4.损失
企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失，可以在税前扣除。
企业发生的损失，减除人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
企业因存货非正常损失而不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额，应视同企业财产损失，准予与存货损失一并在税前扣除。
企业所得税前按规定扣除的应当是“净损失”，人赔偿、保险赔款等不得在所得税前扣除。
5.其他支出
借款费用
①企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
②需要资本化的借款费用，应当计入资产成本，不得单独作为财务费用扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照《实施条例》的规定扣除。
利息支出
①非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。
②非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除，超过部分不得扣除。
汇兑损失：除“已经计入有关资产成本”以及“向所有者进行利润分配相关的部分”外，准予扣除。
保险费
①企业参加财产保险，按照有关规定缴纳的保险费，准予扣除。
②企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
③企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
④除企业依照国家规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
环保专项资金
企业依照法律、行政法规的有关规定“提取的”用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除;上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
手续费及佣金支出
①基数与比例
②支付对象
企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按规定支付手续费及佣金。
③支付方式
除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。
④入账方式
企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。
⑤不得税前扣除的情形
企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除;
企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。
6.公益性捐赠
公益性捐赠，是指企业通过“公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门”，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。
企业发生的公益性捐赠支出，在“年度利润总额”12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
近年来随着改革开放的深入和WTO的加入会计所处的客观经济环境的不确定性越来越高。谨慎性原则是指在存在不确定因素的情况下作出判断时保持必要的谨慎既不高估资产或收益也不低估负债或费用。在会计核算中应当对企业可能发生的损失和费用作出合理预计。在市场经济条件下企业不可避免地会遇到风险比如金融风波债务人的死亡、破产固定资产因技术进步而提前报废恶性竞争等情况。企业经营存在潜在的风险实施谨慎原则对存在的风险加以合理估计就能在风险实际发生之前化解风险提高企业在市场上的竞争力。
谨慎性原则贯穿于会计实务的方方面面新的企业会计制度更进一步充实了谨慎性原则的内容本文为此就谨慎性原则在会计实务中的具体运用作以下阐述。
一、从资产的定义的角度来看
根据《企业会计制度》资产的定义为“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源该资源预期会给企业带来经济利益”。单从这一定义我们就可以看出谨慎性原则的要求企业对那些预期不能带来未来经济利益流入的项目都不能再作为资产来核算和列报。围绕这一定义而产生了以下几方面的新制度:
1.新制度针对我国企业当前普遍存在的资产虚增现象进一步扩大了谨慎性原则的实用范围。借鉴国际会计准则在原来《股份有限公司会计制度》规定计提的应收账款坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资跌价准备等四项准备的基础上又增加了固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备这四项减值准备。而且在会计政策的选择方面企业自主选择的余地更大如对于坏账准备原制度规定必须按国家统一规定的比例计提已经发生的坏账损失必须经过财政部门批准才能冲销致使大量呆账、坏账长期挂账。固定资产也存在类似情况。这些都是导致企业资产不实的重要因素。新制度则规定坏账准备和累计折旧的计提方法及计提比例均由企业自主合理确定。这样就能使会计更加真实地反映资产的有效价值增强企业抵御风险的能力。从而真正体现出资产必须具有能够给企业带来预期经济利益的属性借此提供更加真实稳健的会计信息。
2.对于待摊费用原制度规定在1年内分期摊销而新制度则规定如果待摊费用所应摊销的项目不能再为企业带来利益应将尚未摊销的待摊费用全部转入当期成本、费用。
3.对于待处理财产损溢原制度规定批准前列示于资产方经过批准后才能结转为当期损益而新制度规定无论是否经过有关部门批准均应在年末结账前计入当期损益不再允许列示于资产方。
4.对于开办费原制度规定5年内摊销完毕而新制度则规定除购建固定资产外所有筹建期间发生的费用先在长期待摊费用中归集在企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。
5.若预计某项无形资产已经不能给企业带来未来的经济利益应当将该项无形资产的账面价值全部计入当期管理费用。
二、从收益的确认的角度来看
从谨慎性原则出发不高估收益不低估负债和费用主要表现在以下几方面。
1.短期投资所取得的现金股利和利息作为初始投资成本的收回冲减短期投资账面价值不再作为投资收益确认当期损益。
2.债务重组收益计入资本公积而非当期损益。在对债务人的会计处理上《企业会计制度》最大的特点就是债务重组产生的差额收益计入资本公积而不列作当期损益。对于以低于债务账面价值的现金或非现金资产清偿某项债务的债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金或非现金资产账面价值和相关税费之和的差额确认为资本公积;若发生债务重组损失则确认为当期损失。
3.到期不能收回的应收票据转入“应收账款”科目核算后期末不再计提利息其所包含的利息在有关备查簿中进行登记待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。
4.对于使用借款购置和建造的固定资产其利息资本化的时间以“达到预定可使用状态”为标准不再以“固定资产投入使用”为标准。避免了企业以是否办理竣工决算为由拖长借款利息资本化的时间虚增了当期资产和利润从而引起会计信息失真。
5.企业对财产清查中所发生的盘亏于期末前查明原因并根据企业的管理权限经股东大会或董事会或经理会议或类似机构批准后于期末结账前处理完毕。期末结账前尚未经批准的在对外提供的财务会计报告上先按上述规定进行处理并在会计报表附注中做出说明;如果其后批准的金额与已处理的金额不一致调整当期会计报表相关项目的年初数。
6.企业确定被投资单位发生的净亏损以股权投资账面价值减至零为限。如果被投资单位以后各期实现净利润企业应在计算的收益分配分享额超过确认的亏损分担额以后按超过未确认的亏损分担额的金额恢复投资的账面价值。
7.企业的固定资产可以采用年数总和法、双倍余额递减法等加速折旧法。
8.企业对外担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等业务可能产生的负债应按照规定的项目以及确认的标准合理地计提各项可能发生的负债并计人“管理费用”或“营业外支出”科目。
9.让渡资产使用权而获取的利息收入超过利息收款期限尚未收回的利息应当停止计提利息同时冲回原已计提的利息。
三、从财务分析的角度来看
会计报表分析是指以会计报表为主要依据对企业的财务状况和经营成果进行评价和预测的一种手段。作为企业的财务报表使用者在分析企业会计信息时应该持谨慎态度。下面就几个比较典型的财务分析指标所体现的谨慎性原则进行论述:
1.资产负债率是负债总额除以资产总额的百分比也就是负债总额与资产总额的比例关系。资产负债比率反映在总资产中有多大比例是通过借债来筹集的也可以衡量企业在清算时保护债权人利益的程度它反映企业的财务风险和长期偿债能力本着谨慎性原则所以将短期债务也包括在用于计算资产负债率的负债总额中。
2.应收账款周转率是企业的盈利能力分析指标。要改善资产利用的效果就应加强对企业各项资产的管理。而应收账款则是企业一项很重要的流动资产具有很强的流动性。应收账款的流动性可以通过应收账款周转率来检测应收账款周转率可按年周转次数或平均周转天数来计算。
应收账款周转次数=销售收入净额/应收账款平均余额应收账款周转天数=365/应收账款周转次数
从谨慎性原则来看应收账款周转次数中的分子应采用赊销净额而不用销售收入总额因为只有赊销业务才能产生应收账款用赊销净额计算的比率会更有意义;应收账款周转次数中的分母应该是应收账款的平均余额而不是期末余额这样可以使公式的分子和分母的金额在时间上相对应而且此平均余额应该是全年中各月应收账款余额的平均数而不是直接将年末和年初余额的简单平均数作为平均余额因为对于季节性经营的不一定合理年末如为淡季该比率也可能就较高但并不能因此说明企业效益好;应收账款平均余额应该是包括了坏账准备的应收账款总额而不是应收账款净额。因为销售收入净额既包括了可能收回的金额也包括了可能无法收回的金额那么应收账款账户就必须相应地反映应收账款总额而不能只反映扣除坏账准备后的应收账款净额;在计算应收账款周转率的时候应该包括由于赊销而产生的应收票据。因为应收票据也是由赊销产生计算应收账款余额时如不包括进去会使相当一部分债权失去有效的风险管理。
3.流动比率是衡量企业短期偿债能力的一个重要指标。其计算公式为:
流动比率=流动资产/流动负债
这一比率用于衡量企业流动资产对流动负债的保障程度亦即流动资产在短期债务到期前可以变为现金用于偿还流动负债的能力。然而在流动资产中往往有些项目在实际情况下不能很快转变为现金。从会计处理来看某些借用的公款或呆账、坏账是通过其他应收款等科目反映的。从谨慎性原则出发应当在计算流动比率指标时予以扣除或根据具体情况按一定比例扣除。因此在分析流动比率时对于流动资产中各个项目的构成的考虑是很有必要的即使两个公司具有相同的流动比率流动资产中现金、应收账款等货币性资产占有较高比例的公司与存货比例较高的公司相比就有较强的流动性。另外在资产负债表的流动负债中最好应加上将有可能发生的可以预计的或有负债如应收票据贴现、诉讼赔偿金等。
4.流动比率是对流动资产和流动负债比较后对企业的总体的短期偿债能力作出的评价那么速动比率就是一种更及时地反映企业流动性的指标。它的计算公式为：
速动比率=速动资产/流动负债
所谓速动资产是指变现能力较强的流动资产它包括现金、应收账款、应收票据、在有价证券上的短期投资等但不包括存货和待摊费用等。速动资产不包括存货是因为存货转化为现金的能力相对较差并且具有一定的不确定性。而待摊费用虽然属于流动资产但是它的变现能力或偿债能力是非常低的几乎是零。速动比率更充分地体现了谨慎性原则的要求。
谨慎性原则是会计核算的基本原则之一它对具体会计核算行为起着非常重要的指导性地位。如美国能源巨头安然公司的倒闭其中最主要的原因之一就是该公司严重违反了谨慎性原则为了使自己股票价格上升人为提高企业利润结果是自己给自己制造了一个定时炸弹最后走向破产的地步。因此我们企业在会计实务中必须认真地贯彻谨慎性原则的要求真正做到用好用活。另一方面要防止滥用或歪曲使用谨慎性原则来设秘密准备、过分提取准备、故意压低资产或收益、故意抬高负债或费用。谨慎性原则是在保守主义基础上发展而来的不能将其完全等同于保守主义。因为保守主义的信条是:确认一切可能的损失但避免预计任何可能的收益。算足可能的损失无视可能的收益。其极端是一贯地、蓄意地、一概地多计费用和损失少计资产和利润造成信息误导。基于以上原因我们在应用谨慎性原则时一定要谨慎这样就要求企业必须努力提高会计人员的素质讲究良好的职业道德加强企业在会计核算中的专业判断对会计交易或事项做出谨慎性的处理。
